一、问题提出
财产保险中，当保险事故导致被保财产受损时，是否应对受损财产的增值税进项税额进行赔偿，现行法律和司法解释未做明确规定、保险合同往往也未进行约定。由此导致的纠纷时有发生，而对此问题的司法裁判观点也极不统一。
本文拟从增值税的抵扣条件、抵扣方式出发，具体就是否应当赔偿已抵扣、可抵扣、及不符合抵扣条件的受损财产增值税进项税额进行分析，进而探讨对不同抵扣构成条件的举证责任分配，并在此基础上就保险合同内容完善及理赔纠纷处理等实务问题提出建议。
二、问题分析
（一）增值税的抵扣条件是什么？
综合《增值税暂行条例》及其实施细则的规定， 从增值税销项税额中抵扣增值税进项税额，需要同时满足纳税主体为一般纳税人、属于可抵扣项目、能够提供抵扣凭证 3个条件。具体分析如下：
1.纳税主体是一般纳税人和能够提供抵扣凭证，是抵扣增值税的两个条件。
依照《增值税暂行条例》第1条的规定，在我国境内销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依法缴纳增值税。按照经营规模大小和会计核算健全与否等标准，增值税纳税人可分为一般纳税人和小规模纳税人。
依照《增值税暂行条例》第4条的规定，除小规模纳税人外，纳税人就其应税交易的应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，即应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额。《增值税暂行条例实施细则》第34条第1款进一步规定，会计核算不健全或者不能够提供准确税务资料的一般纳税人不得抵扣进项税额。
此外，依照《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税进项税额的抵扣还需满足凭证要求，即纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产需取得符合法律、行政法规或国务院税务主管部门规定的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等增值税扣税凭证，否则其进项税额也无法从销项税额中抵扣。
对于小规模纳税人，应依照《增值税暂行条例》第11条的规定，就其应税交易，采用销售额乘以征收率的应纳税额简易计税方法、并不得抵扣进项税额，即小规模纳税人的增值税应纳税额＝销售额×征收率。
综上可知，可以抵扣增值税进项税额的纳税主体为会计核算健全且能够提供准确税务资料的一般纳税人。从该结论可以推论出，纳税主体是一般纳税人和纳税主体能提供抵扣凭证，是抵扣增值税的两个条件。
2.属于可抵扣增值税的项目，是抵扣增值税的另一个条件。
《增值税暂行条例》第10条规定了不得从销项税额中抵扣进项税额的项目，具体包括：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；以及国务院规定的其他项目。因此，换言之，除上述不得从销项税额中抵扣进项税额的项目外的其他项目，都是可以从销项税额中抵扣进项税额的项目。从该结论可以推论出， 属于可抵扣增值税的项目，是抵扣增值税的另一个条件。
就上述项目不得抵扣进项税额的原因，可以从增值税的计征方式、计税原理等方面进行理解：
1.就简易计税方法计税项目。简易计税方法适用于小规模纳税人及一般纳税人的特定应税行为，因为纳税人的会计核算不健全、无法提供准确税务资料等原因，不满足增值税进项税额抵扣的法定条件，所以不得进行抵扣。
2.就免征增值税项目。由于增值税遵循征扣税一致的原则，征多少、扣多少、免征则不扣税。因此，免征增值税项目本身就未征增值税，当然也不得要求抵扣。
3.就用于集体福利或个人消费的购进货物、服务等。由于该等货物、服务的用途已经转变为消费品，不再用于生产流通，相当于进入了最后的消费环节，纳税人应作为增值税的最终承担者。因此，也不得进行增值税进项税额的抵扣 1。
4.就非正常损失。依照《增值税暂行条例实施细则》第24条的规定，非正常损失指"因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失"。其立法原理在于，"由纳税人自身原因导致征税对象实体的灭失，为保证税负公平，其损失不应由国家承担，因而纳税人无权要求抵扣进项税额。" 2
（二）增值税的抵扣方式是什么？
增值税作为一项流转税，其计收的重要原则是避免对同一增值额进行重复征税。因此，当商品或服务在生产、销售过程中产生增值时，只有最终的增值部分才会被征税，而就以前环节已纳增值税可以予以扣除 3。为更好发挥增值税作为中立税收的功能和价值，就增值税进项税额的抵扣，我国逐步确立了滚动抵扣、长期抵扣的抵扣方式。
1.滚动抵扣。《增值税暂行条例》第4条规定"当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣"。一般认为，该条规定即是滚动抵扣方式的法律依据。滚动抵扣也意味着，对于增值税进项税额部分的抵扣并不要求纳税人的销售项目与购进项目一一对应。例如，一般纳税人购进A货物的增值税进项税额可以从其销售B货物的销项税额中抵扣。
2.长期抵扣。依照《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》第1条的规定，增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。也就是说，2017年1月1日及以后开具的符合相关规定的增值税扣税凭证不再需要在360日内进行认证确认，已超期的，纳税人也可以在进行增值税纳税申报时，通过省级增值税发票综合服务平台进行用途确认 4，从而实现增值税进项税额的长期抵扣。
（三）对已抵扣或可抵扣的增值税，是否应当进行赔偿？
财产保险项下，如果受损财产符合增值税的上述抵扣条件，被保险人已就该受损财产的增值税进项税额做了抵扣、或可以做抵扣。对已做或可做抵扣的增值税进项税额，是否还应当在财产保险项下获得赔偿，法律和司法解释未做直接规定。但是， 根据《保险法》对保险的定义及财产保险的损失补偿原则，均不应对该等增值税进项税额进行赔偿。
首先，依照《保险法》第2条的规定，就财产保险而言，保险是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的 财产损失承担赔偿保险金责任的商业保险行为。因此，当已抵扣或可抵扣的受损财产的增值税进项税额时，保险事故虽然造成了受损财产的损失、但并未造成受损财产的增值税进项税额的实际损失。因此， 根据《保险法》对保险的定义，对已抵扣或可抵扣的增值税，不应当再进行赔偿。
其次，从损失补偿原则看，财产保险是填补被保险人因发生保险事故而遭受损失的一种"损失保险"，保险人所负之义务限于受损财产因损失而产生的实际损失 5。因此，受损财产"受侵害时，因而产生损失，而由保险人来补偿之，主要在于补偿被保险人之损失而已，非增加其利益，否则为不当得利。" 6英国大法官布莱特在Castellain v. Preston一案的判词中也表示，"补偿是掌握保险法的基本原则，保险法所应用的每一规则的真正基础是，火险或水险保险单内所包含的保险合同是一种补偿合同，仅此而已。要是有人提出一个与此不同的观点，也就是说，它要么阻碍被保险人获得足额补偿，要么给予被保险人超过其应获得的全部金额的补偿，这种观点肯定是错误的。" 7全国人大法工委对《保险法》的释义同样认为，"财产保险的目的在于弥补被保险人因保险事故的发生而遭受的损失，以赔偿实际损失为原则。" 8
鉴于损失补偿原则是财产保险的基本原则之一，因此在考量是否应在财产保险项下对已抵扣或可抵扣的增值税额进行赔偿时，当然应将该原则作为认定标准。而根据损失补偿原则，已抵扣或可抵扣的增值税额，属于被保险人已经得到弥补或可以得到弥补的损失。被保险人对此没有实际损失，不应当在财产保险项下进行赔偿，否则就让被保险人获得了不当得利。
对于财产保险项下受损财产增值税进项税额赔偿与否的确定应遵循损失补偿原则，也得到了类案裁判的确认。例如，四川成都中院认为"基于保险的损失补偿原则，人保公司参照涉案增值税专用发票所载明的税率，主张扣除16%增值税的抗辩意见，符合法律规定，予以采纳" 9；浙江宁波中院认为"基于保险法的损失补偿原则，即对于被保险人在保险合同约定的保险事故发生后所受实际损失，保险人应在其责任范围内进行充分补偿，被保险人原则上不能通过保险赔偿额外获利......" 10；北京铁路法院同样认为"财产保险以填补损失为原则，因此保险赔偿应当以实际发生损失为前提......" 11。
（四）对不符合抵扣条件的增值税，是否应当进行赔偿？
如前所述，抵扣增值税的条件为纳税主体为一般纳税人、属于可抵扣项目和能够提供抵扣凭证。所以，在讨论是否应当赔偿受损财产的增值税进项税额前，需先认定增值税无法抵扣的原因具体是不符合哪个或哪些抵扣条件。具体分析如下：
第一，当不符合纳税主体要求、即纳税主体是小规模纳税人时，无论是否属于可抵扣项目或是否能够提供抵扣凭证，纳税主体的客观类型即决定了纳税主体不能就受损财产的增值税进项税额进行抵扣，因此在此情形下，笔者认为应赔偿该增值税进项税额损失。
第二，当符合纳税主体要求并能够提供抵扣凭证、但不属于可抵扣项目时，由于应税项目的客观类型，即决定了纳税主体不能就受损财产的增值税进项税额进行抵扣，因此在此情形下，笔者认为应赔偿该增值税进项税额损失。
第三，当符合纳税主体要求并属于可抵扣项目、但不能提供抵扣凭证时，应进一步分析不能提供抵扣凭证的原因：如果是因导致受损财产损失的保险事故导致不能提供抵扣凭证（如抵扣凭证和受损财产同时被烧毁且不能补办），相当于是保险事故导致了受损财产增值税进项税额的损失，依照《保险法》第2条的规定，应当对此进行赔偿；如果系因导致受损财产损失的保险事故之外的原因（如其他事故导致抵扣凭证灭失、纳税人未办理抵扣凭证、纳税人拒绝补办抵扣凭证等）导致不能提供抵扣凭证，依照《保险法》第2条的规定，即不应对此进行赔偿。
在当前司法实践中，争议点多集中在上述第二种情形中，即相关项目是否属于可抵扣项目，更具体地表现为受损财产所遭受的损失是否属于《增值税暂行条例》第10条规定的"非正常损失"。从类案裁判看，在被保险人为一般纳税人且持有符合抵扣要求的增值税专用发票等抵扣凭证的前提下，如果受损财产非因被保险人自身管理不善而被盗、丢失或发生霉烂变质，则增值税进项税额部分仍然可以抵扣，不构成被保险人的损失，保险人不负责赔偿；换言之， 只有因被保险人自身管理不善导致财产被盗、丢失、霉烂变质的损失时，受损财产的增值税进项税额因不得抵扣、需作转出处理才构成被保险人的实际损失，保险人才应根据损失补偿原则进行赔偿 12。
（五）有关增值税抵扣条件的举证责任如何分配？
鉴于从增值税销项税额中抵扣增值税进项税额，需要同时满足纳税主体为一般纳税人、属于可抵扣项目、能够提供抵扣凭证3个条件。因此，有关增值税抵扣的举证责任分配，也应围绕这3个条件进行。
根据《民事诉讼法》《保险法》及其司法解释的规定，保险人如果主张被保险人是一般纳税人，保险人应当举证证明，当然被保险人也可以提供反证证明其为小规模纳税人；就是否属于可抵扣项目，因为《增值税暂行条例》第10条只规定了不得从销项税额中抵扣进项税额的项目，而且如果属于不可抵扣项目的、保险人即应当赔偿，因此被保险人主张相关项目属于不可抵扣项目的，应举证证明具体属于哪一类项目；就抵扣凭证，被保险人只有举证证明系因导致受损财产损失的事故导致了抵扣凭证灭失，才符合就此提出保险索赔的条件，当然保险人可在反证中举证证明不能提供抵扣凭证，系因导致受损财产损失事故之外的其他原因导致。
司法实践中，类案裁判也基本遵循了上述举证责任分配规则。例如，浙江宁波中院认为，被保险人"未举证证明其客观上存在增值税进项税额无法抵扣的情形，根据增值税现行有关规定，应当认为增值税进项税额尚不构成实际损失。" 13重庆五中院在类似案件中也认为，被保险人"未提交证据证实其因火灾致损货物相应增值税发票（进项税额）不能进行正常抵扣......在没有进行税务最终核算的情况下，上诉人举示的火灾货物损失的依据仍不足以证明其实际产生了增值税损失以及损失的具体金额，应承担举证不能的不利后果。" 14而广东广州中院则根据被保险人有关"其不具有增值税发票中应税项目'汽车维修'的资质，故所开具的发票只能用于记账凭证，不能用于进项税抵扣"的说明，认定被保险人已对所取得的扣税凭证不符合抵扣要求作出了合理解释，从而认定被保险人所受损失包括相应财产的增值税进项税额 15。
三、结论与建议
通过上文分析可知，对会计核算健全且能够提供准确税务资料的一般纳税人而言，除非相关应税项目属于依法不得从销项税额中抵扣进项税额的项目，其应税交易所产生的增值税进项税额，可凭借符合要求的抵扣凭证从其销项税额中进行滚动抵扣、长期抵扣。
在财产保险业务中，为尽量避免保险人与被保险人在保险事故发生后，就受损财产增值税进项税额是否属于赔偿范围产生争议，在可能的情况下，建议在订立保险合同时，对此做进一步约定。
如果发生了理赔纠纷，建议保险人从被保险人是否为一般纳税人、应税项目是否属于可抵扣项目、是否能够提供抵扣凭证、不能提供抵扣凭证的原因为何等方面着眼，依照《保险法》有关保险定义的规定以及损害补偿原则，结合举证责任分配规则、书证提出命令、证明妨害规则等，具体认定受损财产的增值税进项税额是否属于被保险人因保险事故所遭受的实际损失，进而认定是否应赔偿受损财产的增值税进项税额。
Footnotes
1 参见翟继光编著：《<中华人民共和国增值税暂行条例>释义》，立信会计出版社2018年版，第95-102页。
2 参见国家税务总局全面推开营改增督促落实领导小组办公室编：《全面推开营改增业务操作指引》，中国税务出版社2016年版，第38-40页。
3 参见樊勇等著：《增值税制度效应的经济学分析》，清华大学出版社2018年版，第8页。
4 参见国家税务总局于2020年1月1日发布的《关于<国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告>的解读》。
5 参见江朝国著：《保险法基础理论》，中国政法大学出版社2002年版，第86页。
6 参见江朝国著：《保险法基础理论》，中国政法大学出版社2002年版，第37页。
7 参见约翰·T·斯蒂尔著：《保险的原则和实务》，孟兴国等译，中国金融出版社1992年版，第57-58页。
8 参见安建主编：《中华人民共和国保险法（修订）释义》，法律出版社2009年版，第99页。
9 参见成都中院（2021）川01民终17962号民事判决书。
10 参见宁波中院（2022）浙02民终3176号民事判决书。
11 参见北京铁路法院（2018）京7101民初685号民事判决书。
12 参见上海金融法院（2021）沪74民终827号民事判决书、合肥中院（2020）皖01民终4199号民事判决书、潍坊中院（2019）鲁07民终3529号民事判决书。
13 参见宁波中院（2022）浙02民终5283号民事判决书。
14 参见重庆五中院（2017）渝05民终4224号民事判决书。
15 参见广州中院（2021）粤01民终3149号民事判决书。
The content of this article is intended to provide a general guide to the subject matter. Specialist advice should be sought about your specific circumstances.